Thursday, December 2, 2021

2021年11月29日，国际会计准则理事会（以下简称IASB）发布了《供应商融资安排（对<国际会计准则第7号>和<国际财务报告准则第7号>的修订提议）（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），征求意见截止日期为2022年3月28日。此次修订旨在针对供应商融资安排相关披露要求，对《国际会计准则第7号——现金流量表》（以下简称《国际会计准则第7号》）及《国际财务报告准则第7号——金融工具：披露》（以下简称《国际财务报告准则第7号》）进行小范围修订。

一、修订背景

在2020年6月、12月的会议中，国际财务报告准则解释委员会（以下简称IFRIC）讨论了一家信用评级机构提出的问题，即公司需要在其财务报表中如何列报和披露供应链融资安排（反向保理）的相关信息。该信用评级机构表示，根据其经验，主体在财务报表中几乎没有提供有关这些安排的信息。针对这一问题，IFRIC于2020年12月发布了《议程决议：供应链融资安排——反向保理》（以下简称《议程决议》），该《议程决议》完整内容详见本公众号文章“【IFRIC撤销议题选注】议题41：如何对供应链融资安排进行列报和披露？”。

尽管现行准则相关规定及IFRIC的讨论在一定程度上可以满足财务报表使用者的信息需求，然而，由于供应商融资安排的使用越来越多，很多反馈意见认为，主体根据现行准则提供的有关此类融资安排的信息不能满足投资者的信息需求。其中，财务报表使用者主要希望了解这些安排对主体负债和现金流的影响，以及对主体流动性风险和风险管理的影响。因此，IASB提议修订《国际会计准则第7号》和《国际财务报告准则第7号》，增加与反向保理和类似安排有关的披露要求，以满足财务报表使用者的信息需求。

二、主要修订内容

（一）关于供应商融资安排的范围

在实务中，虽然“供应链融资”通常是指为主体支付其供应商欠款的融资安排（如应付款融资或反向保理安排），但该术语也可能广泛用于为应收款项和存货提供资金的安排。因此，IASB决定，将 “供应商融资安排”的范围限制在为主体向其供应商支付欠款的融资安排，即金融机构为主体向其供应商支付欠款，该主体在供应商收款日或收款日后向该金融机构付款。

IASB决定不对供应商融资安排制定详细的定义。因为供应商融资安排的具体形式可能会不断变化。随着新的实践和安排的发展，详细的定义有可能会过时。因此，IASB在征求意见稿中描述了供应商融资安排的特征，满足该特征的安排都必须遵循所提议的披露要求。

IASB决定不将与应收款项或存货融资相关的安排纳入本次修订范围，因为若将此类安排纳入范围，需要评估财务报表使用者对这些安排的信息需求。这些信息需求不太可能与对供应商融资安排的信息需求完全一致。因此，为了避免延误对供应商融资安排披露要求的修订，此次征求意见稿未将与应收款项或存货融资相关安排纳入范围。

（二）关于供应商融资安排的特征

如前所述，IASB在征求意见稿中并未明确定义供应商融资安排，但描述了供应商融资安排的一般特征。IASB提议，在《国际会计准则第7号》增加以下段落阐述供应商融资安排的特征：

“44G  供应商融资安排的特征是，一个或多个融资提供方承诺为主体支付其应付供应商的欠款，该主体同意在融资提供方向供应商付款的同一日期或晚于该日向其付款。相对于相关发票付款到期日，这些安排为主体提供了延长的付款期限，或为主体的供应商提供了提前的付款期限。供应商融资安排通常被称为供应链融资、应付款融资或反向保理安排。”

根据上述特征，供应商融资安排的一般模式如下图所示：

（三）关于供应商融资安排的披露目标和披露要求

在征求意见稿中，IASB为供应商融资安排确定了两个披露目标。首先，所披露信息应满足财务报表使用者评估供应商融资安排如何影响主体负债和现金流的要求；其次，所披露信息应能够使财务报表使用者了解供应商融资安排对主体的流动性风险的影响，以及如果该主体不再有这些安排会受到什么影响。

1.对《国际会计准则第7号》的修订

为了实现财务报表使用者评估供应商融资安排对主体的负债和现金流影响的目标，征求意见稿在《国际会计准则第7号》增加以下段落，明确供应商融资安排的披露目标：

“44F  主体应披露有关其供应商融资安排的信息，使财务报表使用者能够评估这些安排对该主体的负债和现金流的影响。”

同时，在《国际会计准则第7号》增加以下段落，明确供应商融资安排的具体披露要求：

“44H  为了达到第44F段的目标，主体应披露：

（1）各项供应商融资安排的条款和条件（包括，例如，延长付款期限及提供抵押或担保）；

（2）对于各项供应商融资安排，在报告期初和期末应披露：

①在主体的财务状况表中确认属于该安排组成部分的金融负债的账面金额，以及这些金融负债的列报项目；

②在①项下披露的金融负债的账面金额，即供应商已从融资提供方收到的付款；以及

③在①项下披露的金融负债的付款到期日范围（例如，开具发票日后30至40天）；以及

（3）在报告期初和期末，不属于供应商融资安排组成部分的应付账款的付款到期日范围。

44I  主体应披露有关其供应商融资安排的额外信息，以满足第44F段的披露目标（例如，根据第44H(2)③段或第44H(3)段需披露的付款到期日范围的额外信息，如果该范围较广）。只有在不同安排的条款和条件相似的情况下，才允许主体将为实现第44F段的披露目标而提供的信息进行汇总。”

2.对《国际财务报告准则第7号》的修订

为了满足财务报表使用者了解供应商融资安排对流动性风险和风险管理影响的需求，IASB拟修订《国际财务报告准则第7号》应用指南及指引中的相关段落。修订的具体内容体现在第B11F段及第IG18段：“B11F  第39（3）段要求主体在提供披露时应当考虑的其他因素包括但不限于主体是否：

（1） 拥有已承诺的借款额度（如发行商业票据额度）或其他可以获取以满足流动性要求的信用项目（如备用信贷额度或供应商融资安排（如《国际会计准则第7号》第44G段所述））；

（2）持有用以满足流动性需要的中央银行存款；

（3）拥有多种资金来源；

（4）具有资产或资金来源具有重大的流动性风险集中；

（5）拥有内部控制流程和管理流动性风险的应急计划；

（6）拥有包括加速还款条件的工具（如公司信用评级降低）；

（7）拥有要求提供抵押品的工具（如衍生品的追加保证金通知）；

（8）拥有可以使主体选择是否通过交付现金（或其他金融资产）或交付自己的股票来结算金融负债的工具；或

（9）拥有属于标准净额结算协议的工具；或

（10）拥有供应商融资安排（如《国际会计准则第7号》第44G段所述），为该主体提供延长的付款期限或为该主体的供应商提供提前付款期限。”

“IG18  第34段要求披露有关风险集中的定量数据。例如，信用风险的集中可能来自于：

（1）行业领域。即如果主体的交易对手方方集中在一个或多个行业领域（如零售或批发），它将分别披露每个集中的交易对手方所产生的风险；

（2）信用评级或其他信用质量的衡量标准。即如果主体的交易对手方集中于一种或多种信用质量（如担保贷款或无担保贷款）或一种或多种信用等级（如投资级或投机级），它将分别披露每个集中的交易对手方产生的风险；

（3）地理分布。即如果主体的交易对手方集中在一个或多个地理市场（如亚洲或欧洲），它将分别披露每个集中的交易对手方产生的风险；

（4） 数量有限的个别对手方或密切相关的对手方群体。

类似的原则也适用于识别其他风险的集中，包括流动性风险和市场风险。例如，流动性风险的集中可能产生于金融负债的偿还条件、借贷资金的来源、对某一特定提供流动资金的市场的依赖，或供应商融资安排（如《国际会计准则第7号》第44G段所述）导致主体将其原先应付供应商的部分金融负债集中于融资提供方。如果主体在一种外币上有大量的未平仓净头寸，或在几种货币上有汇总的未平仓净头寸，并倾向于同时交易，则可能产生外汇风险的集中。”

（四）关于供应商融资安排相关负债及现金流量的列报和分类

在制定征求意见稿过程中，IASB曾考虑是否为供应商融资安排相关负债如何在财务状况表中列报提供具体指引，即如何区分该负债属于应收账款或其他应收款，还是属于金融负债；也考虑了是否为供应商融资安排相关负债产生的现金流量如何在现金流量表中分类提供具体指引，即如何区分此类现金流量属于经营活动现金流量，还是属于筹资活动现金流量。但是，IASB认为，要对两个问题进行明确，需要考虑更广泛的问题，而不仅仅是供应商融资安排相关负债的问题。因此，IASB并未在本次征求意见稿中讨论供应商融资安排相关负债及现金流量的列报和分类问题。

目前，对于供应商融资安排相关负债及现金流量的列报和分类问题，可参考的指引包括前述IFRIC《议程决议》相关内容。

对于供应链融资安排相关负债在资产负债表中的列报问题，IFRIC认为，供应链融资安排相关负债的列报，不能一刀切的得出结论，需要根据《国际会计准则第1号——财务报表列报》、《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》的相关原则进行判断，相应可能存在以下几种列报方式：

（1）作为应付账款和其他应付款列报；

（2）作为其他金融负债列报；或者

（3）作为其他项目单独列报。

IFRIC认为，仅当以下情况时，主体才应将供应链融资安排相关负债作为应付账款和其他应付款列报：

（1）代表为商品或服务而支付的负债；

（2）已开出发票或与供应商达成正式协议；以及

（3）构成主体正常经营周期中使用的营运资本的一部分。

不满足上述条件的供应链融资安排相关负债，应作为金融负债列报。

对于供应链融资安排相关负债导致的现金流量分类问题，IFRIC认为，供应链融资安排相关负债导致的现金流量分类，应与该项目在资产负债表中的性质认定相一致。例如，如果主体将相关负债认定为在其主要收入产生活动中使用的营运资本的一部分，并作为应付账款或其他应付款，则主体在其现金流量表中应将结算该负债产生的现金流量作为经营活动现金流量。相反，如果主体将相关负债不认定为应付账款或其他应付款，该负债代表了该主体的借款，则主体在其现金流量表中应将结算该负债产生的现金流量作为筹资活动现金流量。

三、过渡期安排

（一）已采用国际财务报告准则的主体

对于征求意见稿的相关修订，IASB提议要求按照《国际会计准则第8条——会计政策、会计估计变更和差错》的规定追溯适用，并要求在过渡期内提供比较信息，原因为：

（1）比较信息将有助于财务报表的使用者识别和评估供应商融资安排对主体的负债和现金流以及对其流动性风险的影响的变化和趋势；以及

（2）获取信息的成本预计不会过高。

（二）首次采用国际财务报告准则的主体

由于征求意见稿中拟修订内容只具有披露的性质，首次使用者不适用按照《国际财务报告准则第1条——首次采用国际财务报告准则》中规定的豁免。

——天职国际质监与技术支持部

会计准则技术支持组编写